Colaboração do AFRFB Nilo Carvalho
Supervisor do Plantão da DRF/FOR
No sistema de apuração do imposto de renda pelo Lucro Presumido, como o próprio nome determina, presume-se o lucro de uma empresa com base na aplicação de alguns percentuais sobre a receita bruta, em função de sua atividade econômica, conforme pode ser observado no exemplo anexo. O contabilista deve ter o cuidado em fazer a opção pela forma de tributação da pessoa jurídica logo no início do ano ou no início de suas atividades. Ocorrem situações em que a pessoa jurídica não pode optar pelo lucro presumido, sendo obrigada à apuração do lucro real, na forma como dispõe o art. 14 da Lei nº 9.718, de 1998, tais como:
I – cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses (dispositivo alterado pelo art. 46 da Lei nº 10.637, de 2002);
II – cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; III – que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV – que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
V – que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2º da Lei nº 9.430, de 1996;
VI – que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); e
VII – que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio. (dispositivo incluído pelo art. 22 da MP nº 472, de 15 de dezembro de 2009, convertida na Lei nº 12.249, de 2010).
Também não podem optar pelo lucro presumido as pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional, bem como as entidades imunes e isentas.
Relativamente aos limites estabelecidos no item I anterior, a opção pelo lucro presumido só é possível quando a receita bruta auferida no ano anterior for igual ou inferior a R$ 48 milhões no ano imediatamente anterior, ou proporcionalmente ao número de meses de operação, considerando ainda o regime de caixa ou de competência, caso tenha, naquele ano, optado pelo lucro presumido. Em se tratando de início de atividade, o limite anual é de R$ 4 milhões por cada mês de atividade. Nesse caso, se houver excesso do limite admitido no ano-calendário, a pessoa jurídica fica obrigada a alterar a forma de tributação de seus lucros, podendo optar, excepcionalmente, pelo lucro real ou arbitrado.
Em qualquer caso, considera-se receita para efeito do limite o somatório:
(a) da receita bruta total;
(b) das demais receitas e ganhos de capital;
(c) dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos mercados de renda variável; e
(d) dos rendimentos nominais produzidos por aplicações financeiras de renda fixa, entre outras vinculadas a operações com o exterior.
Não se incluem nesse limite os lucros obtidos nas Sociedades em Conta de Participação (SCP) em que a pessoa jurídica faça parte, os dividendos recebidos e as reversões de provisões. O percentual de presunção (de lucro) só se aplica ao valor da receita bruta mensal, correspondente ao item “a” anterior. Nas demais receitas e os ganhos de capital (resultados positivos) serão tributados normalmente como lucro, correspondente aos itens “b” a “d”. Consideram-se resultado positivo as receitas auferidas diminuídas das despesas necessárias à sua obtenção, quando efetivamente realizadas. Ex.: uma empresa comercial tributada como base no lucro presumido aluga um imóvel a um terceiro, recebendo o aluguel mensal juntamente com o IPTU e o condomínio correspondente. Caso a empresa locadora venha a pagar o IPTU e a taxa condominial correspondentes, esses valores não devem compor a base de cálculo do IR, CSLL, PIS/Pasep e Cofins, sendo tributado somente pelo IR e a CSLL o valor do aluguel lí quido, como sendo o resultado positivo.
As pessoas jurídicas e as SCP que exerçam as atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, optantes pelo lucro real, não poderão optar pelo lucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado. Nas receitas correspondentes à incorporação e construção de imóveis, nos casos em que a empresa opta pelo lucro presumido, o percentual de presunção de lucro será de 8% (oito por cento) caso esta empregue a totalidade do material aplicado à obra. Caso contrário, a base de cálculo do IR e da CSLL será de 32% (trinta e dois por cento).
A maioria das pessoas jurídicas, inclusive as sociedades cooperativas, pode optar pelo lucro real ou presumido, esta quando possível. A escolha deve ser feita pelo contribuinte no primeiro recolhimento do Imposto de Renda (IR) ou da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL). A opção é irrevogável e irretratável. Quanto ao pagamento do IR, o art. 13, § 1º, da Lei nº 9.718, de 1998, diz textualmente que a opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário. No que se refere ao pagamento da CSLL, o § 5º do art. 15 da IN-SRF nº 390, de 30.1.2004, diz taxativamente que a opção por uma das formas de tributação será também irretratável para todo o ano-calendário.
Caso a opção seja feita pelo lucro presumido no ano-calendário de 2012, o contribuinte deve recolher o imposto de renda, correspondente ao 1º trimestre de 2012, com fato gerador em 31.3.2012 e vencimento em 30.4.2012, com o código 2089. A CSLL deverá ser recolhida com o código 2372, acompanhando o imposto de renda, mesmo que seja recolhida em data diferente. Nada impede que o contribuinte antecipe pagamento ou recolha com atraso. O que importa é a definição no primeiro pagamento, se referente ao primeiro trimestre do ano-calendário ou ao trimestre de início de atividade, ou seja, a opção será feita unicamente via Darf. Uma vez feita à opção pelo lucro presumido, a pessoa jurídica não pode mais modificar a opção, tendo em vista a impossibilidade do Darf ser alterado, via Redarf. O simples fato de a empresa entregar a DCTF ou o Dacon, informando a forma de tributação, não vincula necessariamente a opção.
O Redarf, alterando a forma de tributação (mudança do código de receita), praticamente inexiste, mesmo na hipótese de a pessoa jurídica não poder optar pelo lucro presumido. Ex.: A empresa obteve receita bruta no ano-calendário anterior ao analisado superior a R$ 48 milhões, recolhendo indevidamente o IR com base no lucro presumido. É evidente que a empresa deverá alterar a forma de tributação, optando pelo lucro real ou arbitrado, em que o valor do IR será diferente do apurado anteriormente, passando a ser indevido o recolhimento. Nesse caso, a empresa pode fazer um PER/Dcomp solicitando a restituição ou compensando do tributo pago indevidamente com outros débitos administrados pela RFB, mas nunca via Redarf. O mesmo ocorre com a CSLL, PIS/Pasep e Cofins. Essas três contribuições seriam aproveitadas na hipótese de alteração da tributação do lucro presumido para lucro arbitrado, que têm a mesma base de cálculo e o mesmo código de receita, não sendo necessário fazer Redarf. É bom lembrar que a decisão de arbitrar os lucros com base na receita bruta conhecida é a única forma de se alterar a forma de tributação anterior.
Como regra geral, para impedir que “erros de fato” prejudiquem os contribuintes, os pedidos de Redarf serão analisados isoladamente em processo administrativo específico pela Delegacia da Receita Federal do Brasil que jurisdiciona a empresa. Ex.: A pessoa jurídica fez o recolhimento do Imposto de Renda utilizando o código de lucro presumido (2089) no final de fevereiro, período-base encerrado em 31.1.2012, mas a opção seria pelo lucro real anual. Nesse caso, é possível fazer o Redarf, via processo administrativo, desde que a empresa comprove que o valor recolhido foi apurado com base no lucro contábil, por meio do balanço de suspensão ou redução, ou com base na receita bruta e acréscimo, caracterizando Estimativa Mensal. O recolhimento mensal já é um grande indício de que a empresa queria optar pelo lucro real anual, mas, mesmo assim, fica obrigada a demonstrar as bases de cálculos do IR e da CSLL, seja por meio do balanço ou balancete de suspensão ou redução ou com base na R eceita Bruta e acréscimos. Resumindo, em qualquer caso, para ser aceita a alteração da forma de tributação, via processo administrativo fiscal, o contribuinte tem que comprovar efetivamente, e de forma inequívoca, que houve “erro de fato”.
Também, em relação ao lucro real, a empresa fica impedida de alterar a forma de tributação de trimestral para anual, e vice-versa, na forma disciplinada pelo art. 3º da Lei nº 9.430, de 1996, sendo a opção sempre irretratável para todo o ano-calendário. A opção pela forma de tributação anual será manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou de início de atividade.
Na hipótese de recolhimento com código errado, não caracterizando código de opção, é possível requerer a restituição do valor pago indevidamente ou a compensação com outro tributo ou contribuição administrado pela RFB, exceto a Contribuição Patronal Previdenciária (CPP), via PER/Dcomp. Não existe impedimento nesse caso, já que é possível o contribuinte recolher indevidamente o tributo. Não se trata de mudança de opção. Muitas empresas saem por esse caminho, no decorrer do ano-calendário, já que a apuração em formas diferentes de tributação têm valores e códigos diferentes, ficando quase impossível desconsiderar a PER/Dcomp.
Por outro lado, se a pessoa jurídica optar pelo lucro real anual, e não for obrigada a essa forma de tributação, o recolhimento do imposto de renda deverá ser feito com o código 5993 e a CSLL com o código 2484, correspondente ao mês de janeiro ou início de atividade. A opção pelo lucro real é também irretratável para todo o ano-calendário, na forma como dispõe o art. 3º da Lei nº 9.430, de 1996, já citado. A opção feita erradamente pode acarretar sérios prejuízos para a pessoa jurídica, tendo em vista a irretratabilidade da opção. Caso a pessoa jurídica seja obrigada ao lucro real e desejar pagar o IR por estimativa mensal, o código de recolhimento será 2362 e da CSLL 2484. A pessoa jurídica que optar pelo lucro presumido ou arbitrado deve recolher o PIS/Pasep e Cofins na modalidade cumulativa, ou seja, com os percentuais de 0,65% e 3%, respectivamente, na forma disciplinada pela Lei nº 9.718, de 1998.
Excepcionalmente, a pessoa jurídica pode apurar trimestralmente seus resultados com base no lucro arbitrado, tendo por base a receita bruta conhecida. Essa forma de tributação é praticamente igual à apurada na forma do lucro presumido, exceção feita apenas na determinação da base de cálculo do imposto de renda, em que a presunção de lucro é agravada em 20%. Exemplo: para as empresas comerciais, industriais, transporte de cargas e hospitais a base de cálculo é de 9,6% da receita bruta conhecida, enquanto a presunção para as prestadoras de serviços fica em 38,4%. Já as pessoas jurídicas que se dedicam à atividade imobiliária, tais como a revenda de imóveis, construção de imóveis, loteamento de terrenos e incorporação de prédios em condomínio terão seus lucros arbitrados, deduzindo-se da receita bruta trimestral o custo do imóvel devidamente comprovado. A partir de maio de 2009 (Lei nº 11.941, de 2009, art. 79, XII), a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido/arbitrado deixou de tributar as outras receitas operacionais, no que se refere às contribuições PIS/Pasep e Cofins, ou seja, a tributação incidirá somente sobre a receita bruta de vendas e serviços, diminuída das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos. A receita bruta de vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei nº 8.981, art. 31).
As bonificações recebidas de fornecedores, em que estes concedem a seus clientes mercadorias e produtos sem custo, caracterizam um desconto incondicional, desde que essas bonificações constem da nota fiscal da compra. Na realidade, essas bonificações caracterizam um desconto comercial, não correspondendo a um ganho efetivo, portanto, não passível de tributação. Na verdade, quando a empresa adquire mercadorias e/ou produtos com bonificações, isso nada mais é do que uma redução do custo médio de aquisição. É como se a empresa comprasse o bem mais “barato”. A tributação será sempre em função da venda, em que se apura o lucro real ou presumido. Considera-se desconto incondicional, também chamado de desconto comercial, aquele desconto dado no momento da negociação da venda, que pode ser efetivado como um desconto dado na própria nota fiscal, também chamado de desconto no “pé da nota” ou em outra forma, como no caso das bonificações em mercadorias. Independentemente da forma de tributação, essas bonificações não são tributadas, a não ser que estas sejam concedidas isoladamente, passando a ter uma característica de doação, ou seja, se a bonificação for concedida em outra nota fiscal, ainda que com a destinação de compensar eventuais quebras de mercadorias, são tributáveis, como se fosse uma subvenção. Nesse último caso, a tributação recairia sobre a bonificação recebida pelo donatário e sobre as vendas, já que o doador teria que contabilizar essas bonificações como despesa comercial. Portanto, qualquer doação recebida pela pessoa jurídica será tributada, por representar acréscimo ao patrimônio do donatário. No caso específico do Lucro Presumido, não incidirão as contribuições do PIS/Pasep e da Cofins sobre as bonificações recebidas, mas incidirão sobre as receitas de vendas.
Os descontos financeiros concedidos a clientes, ou seja, aqueles condicionados a pagamentos futuros, os quais serão registrados como despesa, não terão reflexos na apuração do lucro presumido. Da mesma forma, os descontos financeiros obtidos de fornecedores também não serão tributados pelo IR e pela CSLL. Como o custo da mercadoria vendida é irrelevante na apuração do lucro presumido, também quaisquer descontos financeiros não refletirão na base de cálculo do IR e da CSLL, a não ser que o referido custo tenha sido utilizado em período anterior em tributação pelo lucro real. Já as receita financeiras de renda fixa e os juros ativos devem ser tributados pelo IR e pela CSLL, pelo seu valor integral, compensado eventual tributação na fonte.
Finalmente, a DCTF, em qualquer caso, deverá ser entregue mensalmente até o 15º dia útil do segundo mês subsequente à ocorrência do fato gerador, por meio de certificação digital. As pessoas jurídicas não inativas, mas que não tenham débitos a declarar na DCTF, ficam dispensadas de apresentá-las, mas deverão entregar excepcionalmente a do mês de dezembro do referido ano-calendário, na qual devem informar os meses em que não tiveram débitos a declarar. Quanto ao Dacon, as pessoas jurídicas não inativas, exceto as entidades imunes e isentas que estão vinculadas ao limite de R$ 10.000,00 (dez mil reais) de contribuições mensais, continuam obrigadas à entrega mensal do referido demonstrativo.
O Plantão Fiscal da Receita Federal em Fortaleza-CE apresenta exemplos práticos de apuração do lucro presumido, lucro arbitrado, lucro real trimestral e apuração mensal do lucro real, com estimativa apurada como base na receita bruta e acréscimos, em que se determina a base de cálculo e apuração do imposto de renda e das contribuições sociais, inclusive com os respectivos códigos de recolhimentos. Os trabalhos podem ser encontrados no site do CRC-CE: www.crc-ce.org.br.