Objetivo
O objetivo deste artigo e tentar elucidar os principais pontos que a IN FRB 1.397 de 16 de setembro de 2013 trouxe para a contabilidade brasileira e motivar outros autores, professores e alunos a aprofundarem no tema no intuito de produzirem novos conhecimentos.
Introdução
No Brasil, a adoção do IFRS (International Financial Reporting Starndards) iniciou-se com a mudança da lei 6.404/76, a denominada lei das sociedades por ações, que sofreu significativas alterações com a edição das leis 11.638/07 e 11.941/09. Estas alterações visaram à convergência das normas de contabilidade brasileiras às normas internacionais de contabilidade. A criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) se fez necessário com o intuito de construir uma consciência acerca das novas normas contábeis. O apoio de diversos órgãos e das três principais agências reguladoras (Comissão de Valores Mobiliários, Superintendências de Seguros Privados e Banco Central) neste processo de migração do antigo para o novo marco contábil tornou-se fundamental para a compreensão das normas, orientações e identificação dos desafios (IUDÍCIBUS; MARTINS; GELBCKER, 2008). Contudo, a RFB (Receita Federal do Brasil), no desconforto em não poder mensurar o efeito dessas alterações em suas arrecadações tributárias, criou, conforme artigo 15 da lei 11.941/09, o RTT (Regime Tributário de Transição), regulamentado pela Instrução Normativa 949/09, que deu origem ao FCONT (Controle Fiscal / Contábil de Transição). O RTT foi o primeiro posicionamento da RFB que teve como objetivo garantir a neutralidade tributária decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela lei nº. 11.638/07 e 11.941/09. Conforme (BRAGA, 2009),
as alterações introduzidas pela Lei nº 11.638/2007, que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
A ideia do RTT certamente acarretou em grandes trabalhos para os contabilistas ao traçar diretrizes para registrar a contabilidade societária, conforme a novas normas introduzidas pelas leis 11.638/07 e 11.941/09 e, paralelamente, manter o controle dos impactos causados com a nova legislação afim de neutralizar esses efeitos para apuração dos tributos federais através do FCONT. Sem dúvidas, os profissionais da contabilidade aguardavam, ansiosamente, por um novo posicionamento da RFB sobre o assunto, e, para alívio de alguns e preocupações de outros, o referido órgão publicou, em 16/09/2013, a Instrução normativa 1.397 que dispõe de novas considerações acerta desta situação, no qual veremos a seguir.
Análise da normatização
1 – Posicionamento da RFB
A Instrução Normativa IN RFB nº 1.397, de 16 de setembro de 2013, relata o posicionamento da Receita Federal do Brasil quanto à forma de apuração do Imposto sobre a Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido no qual as empresas tributadas pelo lucro real deverão obedecer após à adoção das novas normas de contabilidade brasileiras editadas pelo Comitê de pronunciamentos contábeis (CPC) que visa à convergência ao padrão internacional.
Em seu artigo 2º a Instrução Normativa deixa claro que as alterações Introduzidas pelas leis 11.638/07 e 11.941/08 não poderão ter efeitos para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social. Com isso, as pessoas jurídicas sujeitas ao RTT deverão utilizar os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007 para apurar esses tributos.
Para cumprir o que dispõe o artigo 2º, essas empresas deverão manter uma escrituração fiscal, composta por contas patrimoniais e contas de resultado, separado da escrituração societária, utilizando o método das partidas dobradas e os critérios contábeis e fiscais vigentes em 31/12/2007, de modo que o lucro líquido e a base de calculo para os tributos federais sejam apurados nesta escrituração, após ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas pela legislação tributária.
2 – Escrituração Contábil Fiscal (ECF)
A RRB criou a Escrituração Contábil Fiscal (ECF), parte integrante do Sistema público de Escrituração Digital (SPED) que deverá ser apresentada anualmente por todas as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real a partir de 2014. Na ECF deverá conter todos os lançamentos do período de apuração considerando os critérios utilizados pela contabilidade em 31/12/2007. Para este ano (2013) permanece a obrigatoriedade de entrega das informações necessárias para geração do FCONT. No seu artigo 18, a IN 1.397 relata que, até o ano-calendário de 2013, em cada período de apuração, as empresas deverão elaborar a demonstração do lucro real devendo discriminar os seguintes itens, que deverão ser transcrita no lalur:
a) O Lucro Líquido Societário de acordo com a legislação contábil vigente, introduzidas pelas leis 11.638/07 e 11.941/08, tal como as normas ditadas pelo CPC;
b) O lançamento de ajustes específicos do RTT, que elimina o efeito da legislação contábil vigente para fins de apuração dos tributos federais.
c) O lucro líquido do período de apuração;
d) Os lançamentos de ajustes do lucro líquido do período de apuração, de adição, exclusão e compensação, conforme determina a legislação tributária nacional;
e) O lucro real.
Já a partir do ano-calendário de 2014 as empresas deverão elaborar a demonstração do lucro real devendo discriminar os seguintes itens:
a) Lucro líquido do período apurado conforme a ECF, que utiliza os métodos e critérios contábeis vigentes em 31/12/2007;
b) Os lançamentos de ajustes do lucro líquido do período de apuração, de adição, exclusão e compensação, conforme determina a legislação tributária nacional;
c) O lucro Real.
Com isso percebe-se a o fim do dos ajustes do RTT a partir do ano calendário de 2014, uma vez que a ECF já evidenciará os valores contábeis sem considerar as alterações nos critérios contábeis com a adoção das normas internacionais.
3 – Escrituração Fiscal Digital (EFD)
A partir de 2014 a demonstração do lucro real deverá ser transcrita para o lalur constante na Escrituração Fiscal Digital do Imposto de sobre a Renda e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido da Pessoal Jurídica (EFD-IRPJ), Integrante Sistema Público de Escrituração Digital. A EFD-IRPJ foi oficializada em 02/05/2013, no diário oficial da união, através da Instrução Normativa RFB 1.353, de 30 de abril de 2013, obrigatória para todas as empresas que apresentam anualmente a DIPJ.
4 – Demonstrações Financeiras
As empresas optantes pelo lucro real, além de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela lei 6.404/76 com base nas normas emitidas pelo CPC, deverão também elaborar o balanço patrimonial, demonstração do resultado do exercício e a demonstração de lucros e prejuízos acumulados, baseado nos mesmos critérios utilizados pela contabilidade em 31/12/2007, para alimentar as informações no lalur conforme determinado no artigo 10 da IN 1.397. Todas as exclusões e compensações permitidas pela legislação tributária brasileira poderão afetar a determinação do lucro real desde que utilizado os valores apurados com as normas contábeis vigentes em 31/12/2007. Isso acarretará em um aumento significativo nas atividades dos profissionais de contabilidade, que deverão fazer dupla escrituração para atender o posicionamento do fisco.
5 – Critérios para exclusões e compensações para apuração dos tributos federais
De acordo com posicionamento dado através da IN 1.397 empresas poderão excluir do lucro líquido apurado pelas normas contábeis vigentes em 31/12/2007, os seguintes itens para fins de apuração dos tributos federais e determinação do lucro real:
I – os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração;
II – os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam computados no lucro real; e
III – o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a compensação a 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação tributária, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação, observadas as demais regras previstas na legislação tributária.
Quando a pessoa jurídica observar os procedimentos abaixo, essa não poderá computar o valor do prêmio na emissão de debêntures para determinação do lucro real e base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido:
I – reconhecer o valor do prêmio na emissão de debêntures em conta do resultado pelo regime de competência e de acordo com as determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua observância;
II – excluir do Lalur o valor referente à parcela do lucro líquido do exercício decorrente do prêmio na emissão de debêntures, para fins de apuração do lucro real; e
III – manter o valor referente à parcela do lucro líquido do exercício decorrente do prêmio na emissão de debêntures em reserva de lucros específica.
Caso seja dada destinação diversa do previsto no item III citado acima, o valor do prêmio na emissão de debêntures será tributada, mesmo nas hipóteses abaixo:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de prêmios na emissão de debêntures;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da emissão das debêntures com o prêmio, com posterior capitalização do valor do prêmio, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de prêmios na emissão de debêntures. Neste caso a pessoa jurídica deverá adicionar no lalur para apuração do lucro real
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
As subvenções para investimento concedidas como incentivo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, tal como as doações feitas pelo poder público, não serão computados na determinação do lucro real e na base de cálculo da CSLL desde que observe as seguintes condições:
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua observância;
II – excluir do Lalur o valor decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro real; e
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais apuradas até o limite do lucro líquido do exercício.
As subvenções e doações que, porventura, for dada destinação diferente da prevista nos itens acima, serão tributadas, mesmo que:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Neste caso, a empresa deverá adicionar no lalur o valor informado no item II para fins de apuração do lucro real. Caso a empresa apurar prejuízo contábil ou lucro líquido inferior à parcela oriunda de dações e subvenções governamentais no período base em que ocorrer a exclusão do item II e não puder ter sido atendido pelo procedimento descrito no item III, a reserva deverá ser constituída com parcela de lucros de exercício subsequente ao daquele período.
Em relação aos Juros sobre o Capital Próprio (JCP), poderá haver dedução dos juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, calculados sobre as contas do Patrimônio Líquido (PL) e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP). Para efeito do cálculo da parcela de JCP a deduzir, deverá ser considerado o valor do PL considerando os métodos e normas contábeis vigentes em 31/12/2007.
Avaliação dos Investimentos
Os investimentos relevantes da pessoa jurídica, nas situações descritas abaixo, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido conforme legislação vigente em 31 de dezembro de 2007.
a) Em sociedades controladas (onde a controladora é titular de direitos de sócios que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores)
b) Em sociedade coligadas (participa com 10% ou mais do capital sem controla-la) cuja exerça influência na administração ou participe de 20% (vinte por cento) ou mais no capital social da investida.
É considerado relevante o investimento que:
I – em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contábil é igual ou superior a 10% (dez por cento) do valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica investidora; ou
II – no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contábil é igual ou superior a 15% (quinze por cento) do valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica investidora.
Para os demais investimentos, a avaliação deverá ser pelo valor do patrimônio líquido da coligada e da controlada, obedecendo aos critérios contábeis vigentes em 31/12/2013 onde será de responsabilidade da empresa controlada ou coligada fornecer à investidora as informações necessárias para que possa ser feita a avaliação do investimento.
Apuração do Lucro
As empresas sujeitas ao RTT deverão apurar o lucro líquido de duas formas:
a) Pelos critérios contábeis de acordo com a lei 6.404/76 introduzidos pesas leis 11.638/07 e 11.941/08 obedecendo as normas editadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis e Comissão de Valores Mobiliários; e
b) De acordo com as normas contábeis vigentes em 31/12/2007
O Lucro líquido apurado conforme item “a” será para fins societários e será obtido:
a) Através da escrituração contábil para fins societários; ou
b) Através Escrituração Contábil Digital (ECD) para as empresas que tenha adotado este procedimento.
Já o lucro líquido conforme item “b” será para fins de apuração dos tributos federais e será obtido:
a) Através do FCONT gerado a partir da escrituração contábil para fins societário depois de excluídos e adicionados os efeitos introduzidos pelas leis 11.638/07 e 11.941/09; ou
b) Através da ECF.
Distribuição do lucro ou dividendos
Os lucros e dividendos a serem distribuídos também deverão obedecer aos critérios e normas contábeis vigentes em 31/07/2013, ou seja, deverá ser considerado o lucro apurado na ECF ou pela FCONT.
A parcela de lucros ou dividendos pagos, que exceder o valor do lucro apurado pela ECF ou FCONT deverá ser tributado nas seguintes formas:
a) De acordo com a Tabela Progressiva do Imposto sobre a Renda para pessoa física residente no país. Neste caso a empresa deverá reter o valor do imposto sobre a renda na fonte e o beneficiário deverá computar na sua declaração de ajuste anual do ano-calendário do recebimento.
b) Para as pessoas jurídicas domiciliada no país, deverá compor a base de cálculo do Imposto sobre a Renda e da CSLL.
c) Para beneficiários residentes no exterior, o Imposto sobre a renda deverá ser calculado com a alíquota de 15% (quinze por cento). Caso os beneficiários forem residentes ou domiciliados em pais ou dependência com tributação favorecida, de acordo com a Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1966, a alíquota para apuração do imposto sobre a renda deverá ser de 25% (vinte e cinco por cento). Em ambos os caso, estarão sujeito à retenção na fonte do referido tributo.
Dessa forma, se a empresa optar pela distribuição do lucro apurado pela escrituração contábil, com as normas introduzidas pelas leis 11.638/07 e 11.941/08, os beneficiários deverão recolher o Imposto sobre a renda da parcela que exceder o lucro apurado pela ECF.
Esse procedimento se dá pelo fato da legislação impor as empresas que os tributos federais sejam calculados através das informações obtidos pela ECF ou FCONT. Com isso, se as empresas apurarem um lucro societário maior que o lucro fiscal, a parte que exceder o lucro fiscal não será tributada pela empresa, passando tal responsabilidade para o beneficiário, caso o lucro excedido seja distribuído.
Outras considerações e considerações finais
Sem dúvida, este novo posicionamento da Receita Federal do Brasil pegou os profissionais de contabilidade de surpresa. Muitos aguardavam um posicionamento favorável da RRB perante as novas normas da contabilidade brasileira, uma vez que o objetivo da adoção das normas internacionais de contabilidade no Brasil foi justamente aumentar a transparência e confiabilidade nos números contábeis. Diante disso ficam os seguintes questionamentos: As novas normas introduzidas não apresentam informações confiáveis e reais? Caso positivo, qual o real motivo da não aceitação desses resultados por parte da RRB?
O Conselho Federal de Contabilidade, em um comunicado feito à comunidade contábil e empresarial no dia 18 de setembro de 2013, considerou que o caminho percorrido e os frutos alcançados até agora é colocado em “perigo” com a publicação desta normatização, e tratou a referida Instrução como um “retrocesso” no aprimoramento do processo de convergência às normas internacionais de contabilidade. Além disso, o CFC, 2013 afirmou que
a criação da obrigação de duas escrituras contábeis, por exemplo, pelo que se depreende até agora, representará em enormes ônus à atividade empresarial, sem acréscimos de benefícios. As alternativas hoje em uso se mostram suficientes para atendimento à boa informação contábil para fins societários e também tributários, e essa nova metodologia apenas acrescenta maior peso ao denominado “Custo Brasil”. Essa nova forma escolhida pode voltar a dirigir a atenção da informação contábil precipuamente para o fisco, quando sua mais nobre função é a de auxiliar na gestão de quem produz a riqueza nacional e o emprego, bem como quem financia essa produção (credores e proprietários).
Com a publicação desta normatização a contabilidade voltará a utilizar regras consideradas ultrapassadas, como por exemplo, a equivalência patrimonial e utilização da tabela da RFB como parâmetro para contabilizar depreciações de bens. Além disso, existem situações que foram recentemente discutidas, e a aplicação retroativa dessas situações implicará em insegurança jurídica para os contadores e empresários.
Certamente, a dupla escrituração (Societário e Fiscal) que as empresas deverão registrar, para cumprir a legislação vigente neste país, trará ao departamento contábil das organizações, aumento significativo em suas atividades, adaptações no sistema de informação e aumento no custo de prestação de serviços, principalmente para os escritórios contábeis de prestação de serviços que, naturalmente, terão dificuldades para repassar esses custos aos seus clientes. Por outro lado, com o aumento das atividades, aumentará também a necessidade de mão de obra de profissionais da área. Isso poderá suscitar mais um ramo de atuação para o profissional contábil, e àqueles que se mantiverem atualizados certamente sairão na frente no mercado de trabalho.
As instituições de ensino também terão grandes desafios na formação do profissional contábil. Elas deverão modificar seu plano de ensino de modo que seja transmitida aos futuros contabilistas a correta escrituração contábil societária, de acordo com as novas regas contábeis introduzidas pelas leis 11.638/07 e 11.941/08, tal como a escrituração fiscal, para cumprimento da IN 1.397/2013 com as normas contábeis vigentes em 31/12/2007.
O Conselho Federal de Contabilidade tem atuado fortemente junto à RFB para reabertura de diálogo e reestudo da IN 1.3967/03, porém, até que algo novo seja publicado, essas são as ultimas notícias do tratamento da RFB perante a convergência das normas brasileiras de contabilidade às normas internacionais.
Sugiro que outros autores escrevam a respeito do assunto tratado neste artigo, afim de que sejam produzidos novos conhecimentos auxiliando alunos e profissionais do setor contábil no desenvolvimento pessoal, profissional e acadêmico.
Referências
BRASIL. Instrução Normativa FRB nº 1.397, de 16 de setembro de 2013. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br. Acesso em 19 set. 2013.
BRASIL. Lei nº. 11.638, de 28 de Dezembro de 2007. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br. Acesso em 22 set. 2013.
BRASIL. Lei nº. 11.941, de 27 de Maio de 2009. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br. Acesso em 22 set. 2013.
BRAGA, Hugo Rocha. A Contabilidade Fiscal Rumo à Convergência, Disponível em a href=”http://www.revistarazaocontabil.com.br%3E”>www.revistarazaocontabil.com.br>; Acesso em 23, set, 2013.
CFC, Comunicado à comunidade Contábil e empresarial,. Disponível em a href=”http://www.portalcfc.org.br”>www.portalcfc.org.br >, acesso em 23, set, 2013.
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de contabilidade das sociedades por ações – suplemento. São Paulo. Atlas, 2008.
Autor: Alan Carlo Lopes Valentim Silva
http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=291166&o=4
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