A interminável questão do local de pagamento do ISS

Na mitologia grega, Sísifo é condenado pelos deuses a empurrar um bloco de mármore montanha acima somente para, atingido o topo, vê-lo rolar até a base, e assim sucessivamente, eternidade adentro.

Eis como se sente o advogado diante de algumas questões tributárias que nunca se estabilizam, como a responsabilidade dos administradores pelas dívidas fiscais da empresa, tratada neste espaço por Gustavo Brigagão, a possibilidade de denúncia espontânea de tributo declarado pelo contribuinte ou o direito a créditos de IPI pela aquisição de insumos isentos.

Quando tudo parece pacificado, a discussão é subitamente devolvida à estaca zero, impondo-lhe esforços renovados e não raro infrutíferos.

Nesse antipanteão merece lugar de honra o debate sobre o local de pagamento do ISS.

Visando a prevenir conflitos de competência entre os municípios (CF, art. 146, I), a lei complementar de normas gerais fixa os parâmetros para a identificação do sujeito ativo do imposto em cada caso.

Primeiro se tinha o Decreto-lei 406/68, que atribuía o poder tributário de forma praticamente exclusiva ao município onde estabelecido o prestador, excetuando apenas os casos de construção civil e de exploração de rodovias mediante pedágio, nos quais a cobrança competia ao(s) município(s) onde executada a obra ou por onde passasse a estrada objeto de concessão ou de permissão ao particular (art. 12).

Dando remédio injurídico ao problema real da transferência simulada de prestadores de serviços para municípios de baixa tributação — depois atacado pela EC 37/2002, que autorizou a lei complementar a fixar alíquota mínima para o ISS e, subsidiariamente, definiu-a em 2% (CF, art. 156, § 3º, I; ADCT, art. 88, I) —, o STJ firmou nessa época posição pela competência invariável do município onde prestado o serviço, qualquer que fosse a natureza deste.

Exemplo desse entendimento são os Embargos de Divergência no REsp. 130.792/CE (1ª Seção, Rel. para o acórdão Min. NANCY ANDRIGHI, DJ 12.06.2000), em que o tribunal, sem declarar a inconstitucionalidade do artigo 12, a, do Decreto-lei 406/68, negou-lhe aplicação, em procedimento que depois veio a ser repelido pela Súmula Vinculante 10 do STF[1].

Subjazia a tal jurisprudência a afirmação de um princípio constitucional da estrita territorialidade dos tributos, defendido entre outros por Roque Carrazza[2], que impediria a incidência, sobre o serviço executado em um município, da lei daquele outro onde situado o estabelecimento prestador.

Ora, a extraterritorialidade é fenômeno jurídico corriqueiro, que se manifesta na seara tributária, v.g., pela incidência do imposto de renda em bases universais. No âmbito interno, vem disciplinada desde 1966 pelo artigo 102 do CTN, estando longe de constituir novidade.

Não por outro motivo, a regra do estabelecimento prestador foi reiterada pelo artigo 3º da Lei Complementar 116/2003 — com mais exceções, é certo, e com a novidade da definição de serviços oriundos do exterior ou a ele destinados, os primeiros tributados, e os últimos isentos[3].

Estes, em síntese, os elementos de conexão adotados pela Lei Complementar 116/2003:
? local do estabelecimento prestador: critério genérico, aplicável de forma residual sempre que não haja disposição específica para o serviço considerado.
? local da prestação do serviço: critério aplicável aos serviços referidos nos incisos II, III, IV, V, VI, VII, VIII (relativamente à decoração, prepondera o local do resultado, pois os serviços do decorador realizam-se tanto dentro quanto fora do imóvel a ser decorado), IX, XII, XIII, XIV, XV, XVII, XVIII, XIX e XXII do art. 3º da Lei Complementar nº 116/2003;
? local dos bens a que se refere o serviço: critério aplicável em parte ao serviço contemplado no inciso XVI do art. 3º da Lei Complementar nº 87/96 (vigilância ou monitoramento de bens, quando imóveis);
? domicílio do tomador do serviço: critério aplicável aos serviços mencionados nos incisos I (serviços importados), XVI (vigilância ou monitoramento de pessoas ou de bens móveis) e XX (cessão de mão-de-obra) do art. 3º da Lei Complementar nº 116/2003;
? local da fruição do resultado do serviço:critério aplicável aos serviços de planejamento, organização e administração de feiras (inciso XXI do art. 3º da Lei Complementar nº 116/2003) e — juntamente com o do local da prestação — aos serviços exportados. De fato, a interpretação a contrario sensu do art. 2º, parágrafo único, do mesmo diploma conduz à conclusão de que são exportados tanto os serviços executados no exterior quanto aqueles que, executados no Brasil, gerem resultados no estrangeiro.

Após a Lei Complementar 116/2003, o STJ tem declarado aceitar o critério do estabelecimento prestador, sendo leading case o REsp. 1.117.121/RJ (1ª Seção, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJe 29.10.2009), julgado sob o regime dos recursos repetitivos.

O acórdão, todavia, consubstancia nova infringência, pela Corte, da norma legal a que afirma agora se dobrar. Tratava-se de definir o município competente para tributar serviços de engenharia (análise e elaboração de projetos, fiscalização de obras, assistência técnica, etc.) ligados a uma futura prestação de serviços de construção civil.

Pois bem: se estes últimos são tributáveis no local da execução, o mesmo não vale para os primeiros, que — salvo a fiscalização de obras, também listada no artigo 3º, III, da lei complementar — não são citados em qualquer dos incisos veiculadores das exceções, recaindo por isso mesmo na regra geral do estabelecimento prestador[4].

Apesar disso, a Corte os submeteu a uma pretensa vis attractiva dos serviços de construção, declarando-os também tributáveis no município do canteiro de obras. Confira-se a ementa, no particular:
“3. Mesmo estabeleça o contrato diversas etapas da obra de construção, muitas das quais realizadas fora da obra e em Município diverso, onde esteja a sede da prestadora, considera-se a obra como uma universalidade, sem divisão das etapas de execução para efeito de recolhimento do ISS.”

A conclusão não se justifica nem mesmo caso uns e outros sejam contratados em um mesmo instrumento (o que não ocorria no leading case, como se nota dos documentos que acompanham a petição inicial), desde que com remunerações em separado.

Isso porque a hipótese seria de contratos coligados, meramente justapostos, e não de contrato misto, figura híbrida e incindível que deriva da combinação de elementos de duas ou mais avenças.

E os contratos coligados preservam independentes os respectivos regimes jurídicos, inclusive tributários[5]. Com efeito, se é verdade que “os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários” (CTN, art. 109), não menos certo é que a distorção das figuras privadas para fins fiscais há de fazer-se pelo legislador (exegese a contrario sensu do CTN, artigo 108, parágrafo 1º, que nega tal poder ao administrador).

E o legislador não só não equiparou a engenharia à construção para fins tributários, como fez questão de mantê-las separadas, excepcionando apenas esta última da regra de pagamento do ISS no local do estabelecimento.

Para os serviços de engenharia, a bem dizer, qualquer desses elementos de conexão levaria à mesma conclusão, pois são executados nas dependências do contribuinte (local da prestação = local do estabelecimento prestador), e não alhures.

O que apenas não se admite é a instituição ilegal da ficção de que o seriam no lugar onde será realizada a obra neles baseada — noutras palavras, impor-lhes o elemento de conexão local do resultado, adotado pelo legislador para outros serviços, mas não para estes.

Nesse ponto, releva observar que a inobservância aos critérios impostos pela lei complementar representa violação ao artigo 146 da Constituição, que o STF, em julgados recentes, tem considerado direta, e não reflexa (Pleno, RE nº 556.664/RS-RG, Rel. Min. GILMAR MENDES, DJe 14.11.2008; Pleno, RE nº 562.276/PR, Rel. Min. ELLEN GRACIE, DJe 10.02.2011).

Assim, a necessária correção de rumos pode ser feita tanto pelo STJ quanto pelo STF, em controle difuso ou concentrado (ADPF).

Camus[6] alerta que o mito de Sísifo só é trágico porque o herói sabe da inutilidade de seu esforço. Mas esta clarividência, ao contrário de o torturar, consuma a sua vitória sobre o destino inexorável: “a luta em direção aos cumes basta, ela própria, para preencher um coração de homem. Deve-se imaginar Sísifo feliz”.

As questões referidas nesta coluna, por serem jurídicas, nunca se pacificarão em definitivo. Enquanto isso, cabe-nos carregar as nossas pedras, com a alegria de contribuir, ainda que de forma transitória, para o convencimento dos tribunais.

Talvez não dê para pretender mais, mas com certeza não se pode deixar por menos.

[1] “Viola a cláusula de reserva de plenário (CF, artigo 97) a decisão de órgão fracionário de tribunal que, embora não declare expressamente a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder público, afasta sua incidência, no todo ou em parte.”

[2] Revista de Direito Tributário, vol. 48, p. 210-211.

[3] A isenção heterônoma assenta no art. 156, § 3º, II, da Constituição.

[4] É ver a letra da lei:
“Art. 3º. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
(…)
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;
Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003:
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.03 – Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e serviços de engenharia; elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia.
(…)
7.19 – Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.”

[5] Nesse sentido: ORLANDO GOMES, Contratos. 13 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 104-105, e PONTES DE MIRANDA, Tratado de Direito Privado, tomo 3. Campinas: Bookseller, 2000, p. 207-217.

[6] ALBERT CAMUS, Le mythe de Sisyphe: essai sur l’absurde. Paris: Gallimard, 1942, p. 163-168.

Igor Mauler Santiago é sócio do Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados, mestre e doutor em Direito Tributário pela UFMG. Membro da Comissão de Direito Tributário do Conselho Federal da OAB.

Revista Consultor Jurídico

Fonte: tributario.net