1) Introdução:

No atual cenário global, onde muitas empresas atuam no comércio internacional de forma intensiva, é comum o surgimento de operações mercantis inovadoras que, por não estarem bem definidas na legislação brasileira, geram inúmeras dúvidas quanto às suas vantagens e ao cumprimento de suas obrigações tributárias. É o caso, por exemplo, das operações denominadasBack to Back Credits.

No Brasil, entre as empresas que atuam no mercado internacional, é comum a utilização da operação de Back to Back Credits, visando principalmente à redução de custos relacionados à importação e exportação de mercadorias. Essa operação também permite um ótimo ganho logístico, pois como a mercadoria não “entra e sai” do território brasileiro, o tempo de sua entrega ao destinatário final fica muito reduzido.

Apesar de já termos muitas empresas utilizando-se dessa operação, ainda há várias outras que desconhecem os ganhos e benefícios do Back to Back. Da mesma forma, os Departamentos de Contabilidade quando se deparam com essa operação não sabem como registrá-la em sua contabilidade. Assim, estudaremos neste Roteiro de Procedimentos as regras relacionados à contabilização da compra de mercadoria e sua subseqüente revenda realizadas no exterior sob o amparo da operação.

2) Conceito:

2.1) Back to Back Credits:

Back to Back Credits é uma operação triangular de compra e venda, na qual uma empresa estabelecida no Brasil adquire determinado produto no exterior para revendê-lo a um terceiro também localizado no exterior, sem que o bem transacionado circule fisicamente pelo território nacional. Desta forma, a entrega ao adquirente estrangeiro é efetuada pela vendedora estrangeira por conta e ordem da empresa brasileira.

Registra-se que o comando dos negócios é da empresa localizada no Brasil, que deve realizar o pagamento à empresa localizada no exterior pela compra efetuada, sob autorização do Banco Central, e receber o correspondente valores pela venda.

Base Legal/Fonte: Glossário do Banco Central.

3) Tratamento Tributário:

A legislação tributária ainda é “fortemente” omissa no que diz respeito às operações de Back to Back Credits, desta forma, não encontramos previsão legal com os procedimentos a serem adotados quando da realização dessa operação.

Podemos classificar o Back to Back Credits como sendo uma operação eminentemente financeira, pois a legislação que rege essa operação não exige a escrituração e emissão dos documentos usuais de comércio exterior, tais como: Livro Registro de Entradas, Livro Registro de Saídas, Declaração de Importação, Registro de Exportação e Nota Fiscal, pois a operação limita-se à entrada e saída (circulação) de moeda estrangeira.

Entretanto são indispensáveis os documentos internacionais, como Fatura Proforma, Contrato de Compra e Venda, Fatura Comercial e Conhecimento de Embarque (documento que pode indicar as características e condições estipuladas na operação triangular).

No que diz respeito à Nota Fiscal, ressaltamos que sua emissão não poderá ser realizada, seja na importação como na exportação, por inexistência de previsão legal, conforme previsão expressa no Regulamento do ICMS (São Paulo) e manifestação da Receita Federal do Brasil na Solução de Consulta nº 49 de 06/02/2007, in verbis:

MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 49 de 06 de Fevereiro de 2007

ASSUNTO: Obrigações Acessórias

EMENTA: NOTA-FISCAL. OBRIGATORIEDADE. OPERAÇÃO “BACK TO BACK”. Não há obrigatoriedade de emissão de nota-fiscal em operações de compra e venda realizadas no exterior, em que não há a transferência física das mercadorias para o território brasileiro.

Base Legal/Fonte: Artigo 204 do RICMS/2000-SP e; Solução de Consulta nº 49 de 06/02/2007.

3.1) Observações quanto ao ICMS:

No caso do ICMS, no Estado de São Paulo será aplicado a “Não-Incidência”, pois na operação de Back to Back Credits não ocorre o fato gerador do imposto, qual seja, o desembaraço aduaneiro da mercadoria, a contrário sensu do prescrito no artigo 2º, IV do RICMS/2000-SP, in verbis:

Artigo 2º – Ocorre o fato gerador do imposto:

(…)

IV – no desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bem importados do exterior…

(…)

Na venda também ocorrerá a “Não-Incidência”, pois não haverá remessa física de mercadoria para o exterior, sendo, inclusive, dispensado de Registro de Exportação da operação no sistema “SISCOMEX” da Receita Federal do Brasil (RFB).

Na realidade, as autoridades fazendárias entendem que a operação de Back to Back Credits é uma operação eminentemente financeira e sem qualquer repercussão na legislação do ICMS. A esse respeito reproduzimos, a seguir, a Resposta à Consulta nº 688/1994 que traz esclarecimentos sobre o assunto:

Operações de compra e venda de mercadorias no exterior – Modalidade “back to back credits” – não incidência do ICMS.

Resposta à Consulta nº 688, de 03/01/1994.

1. Empresa fabricante de máquinas e equipamentos informa que, devidamente autorizada pelas autoridades federais competentes, vem realizando operações internacionais na modalidade “Back to Back Credits”. A consulente assim descreve a referida modalidade de negócio: “nossa intervenção na citada operação ocorre de forma eminentemente financeira, ou seja, procedemos à compra de determinado equipamento no exterior, cuja entrega ao nosso cliente, também sediado no exterior, é feita diretamente pelo fornecedor estrangeiro, portanto sem trânsito aduaneiro pelo país. A consulente informa haver emitido “Nota Fiscal de Entrada” (importação), e “Nota Fiscal de Saída” (exportação) de forma “simbólica” para registros contábeis e fiscais e indaga se está correto o procedimento, não obstante reconheça expressamente a inocorrência dos fatos geradores do ICMS e IPI.

2. Em resposta, cabe-nos informar que, conforme aponta a própria consulente, as operações de que trata a consulta caracterizam-se como sendo de natureza eminentemente financeira e sem qualquer repercussão na legislação do ICMS.

Por esta razão, o procedimento adotado pela consulente está totalmente irregular, tendo em vista haver esta emitido documentos fiscais que não correspondem a efetivas entradas e saídas de mercadorias. Impõe-se, portanto, seja sanada a irregularidade, para o que poderá a consulente valer-se da denúncia espontânea, nos termos do permitido pelo artigo 594 do RICMS.
ANTÔNIO CARLOS VALLIM DE CAMARGO,

CONSULTOR TRIBUTÁRIO.

DE ACORDO.

MOZART ANDRADE MIRANDA,

CONSULTOR TRIBUTáRIO CHEFE – ACT.

CÁSSIO LOPES DA SILVA,

DIRETOR DA CONSULTORIA TRIBUTÁRIA.

Base Legal/Fonte: Artigo 2º, IV do RICMS/2000-SP e; Resposta à Consulta nº 688 de 03/01/1994.

3.2) Observações quanto ao IPI:

Relativamente à tributação do IPI, também não há em sua legislação procedimento específico a ser adotada nesta operação. Cabe observar que também será aplicado a “Não-Incidência” do imposto, uma vez que não ocorrerá seu fato gerador, ou seja, o desembaraço aduaneiro de mercadoria do exterior ou remessa de mercadoria para o exterior, na importação e exportação respectivamente.

Base Legal/Fonte: Artigo 35, inciso I do RIPI/2011 “a contrário sensu”.

3.3) Observações quanto ao PIS/PASEP e a COFINS:

As operações de exportação de mercadorias ou produtos para o exterior está amparada pela “Não Incidência” das Contribuições Sociais, dentre elas as destinadas ao PIS/PASEP e a COFINS, conforme expressa disposição da Constituição Federal em seu artigo 149, §2º, I.

Na operação de Back to Back Credits não ocorre à circulação de mercadorias dentro do território brasileiro, não sendo, portanto, a operação fato gerador do ICMS, do IPI, do Imposto de Importação e nem tão pouco do Imposto sobre a Exportação. Contudo, fica a dúvida se, em relação à operação de revenda da mercadoria, haveria a incidência do PIS/PASEP e da COFINS, que seria afastada apenas na hipótese dessa operação ser equiparada a uma exportação.

A RFB se posicionou no sentido de não considerar a operação como uma exportação, conforme reiteradas Soluções de Consulta, a qual destacamos:

Processo de Consulta nº 323/08

Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8a. Região Fiscal

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins.

Ementa: COMPRA E VENDA REALIZADA NO EXTERIOR.

INCIDÊNCIA.

A receita decorrente de operação back to back, isto é, a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza operação de exportação e, por conseguinte, não está abrangida pela não-incidência da Cofins prevista no art. 6º da Lei nº 10.833, de 2003.

BASE DE CÁLCULO.

A base de cálculo da Cofins é o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Sendo assim, a base de cálculo da Cofins na operação back to back corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente de fato (pessoa jurídica domiciliada no exterior).

Dispositivos Legais: Lei nº 10.833/2003, arts 1º, § 2º, e 6º, I e II, (com a redação dada pelo art. 21 da Lei nº 10.865/2004).
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.

Ementa: COMPRA E VENDA REALIZADA NO EXTERIOR.

INCIDÊNCIA.

A receita decorrente de operação back to back, isto é, a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza operação de exportação e, por conseguinte, não está abrangida pela não-incidência da contribuição para o PIS/Pasep prevista no art. 5º da Lei nº 10.367, de 2002.

BASE DE CÁLCULO.

A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Sendo assim, a base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep na operação back to back corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente de fato (pessoa jurídica domiciliada no exterior).

Dispositivos Legais: Lei nº 10.637/2002, arts 1º, § 2º, e 5º, I e II, (com a redação dada pelo art. 37 da Lei nº 10.865/2004).

CLÁUDIO FERREIRA VALLADÃO – Chefe da Divisão

(Data da Decisão: 11.09.2008 08.10.2008)”
OPERAÇÃO BACK TO BACK. INCIDÊNCIA. BASE DE CÁLCULO. A operação de back to back, isto é, a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza importação nem exportação de mercadoria, por conseguinte, quanto à compra não há a incidência da contribuição para o PIS/Pasep, prevista para a importação, quanto à venda não cabe a exoneração da mesma contribuição, referente à exportação. A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Sendo assim, a base de cálculo da citada contribuição em operação de back to back corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente da mercadoria, domiciliado no exterior. Dispositivos Legais: Lei Nº 9.718, de 1998, art. 2º e 3º, Medida Provisória 2.158-35, de 2001, art. 14; Lei Nº 10.637, de 2002, art. 1º e 5º; Lei Nº 10.865, de 2004, art. 3º. Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8a. RF. Data de decisão: 23/11/2010 Data de publicação: 28/12/2010

Apesar do o entendimento da RFB, entendemos que há possibilidade de discussão acerca desse tema, inclusive por via judicial, a fim de afastar a incidência das contribuições, por enquadramento da operação como exportação.

Da leitura das Consultas, concluímos que a RFB se fundamenta no fato de, nesse tipo de operação, não haver o trânsito físico das mercadorias pelo território brasileiro, de forma que, em regra, não havendo a saída física da mercadoria, não há configuração da exportação. Assim, em que pese haver o ingresso de divisas no país, por não haver a saída física da mercadoria do Brasil para o exterior, o fisco federal tende a não considerar o back to back como exportação, exigindo, portanto, o pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e a COFINS.

Base Legal/Fonte: Artigo 149, §2º, I da Constituição Federal; artigo 5º, I da Lei 10.637/2002 e; artigo 6º, I da Lei nº 10.833/2003.

3.4) Observações quanto ao IRPJ e a CSLL:

O Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido incidirão sobre a diferença entre o preço de venda e o preço de compra praticados, o seja, o lucro realizado na operação.

3.4.1) Preço de Transferência:

Conforme manifestação da RFB, as operações de Back to Back Credits envolve duas operações, uma de compra e outra de venda. Assim, caso essa operação seja realizada entre empresas vinculadas, a interessada deverá demonstrar, via preço de transferência, uma margem de lucro de toda a transação que não divirja da margem que seria praticada se as operações tivessem sido realizadas com empresas independentes.

Assim, deve-se apurar um preço para a operação de compra e outro para a de venda, observando as restrições legais de cada método.

Base Legal/Fonte: Lei nº 9.430/1996 e; Solução de Consulta Cosit nº 2/2011 – DOU 1 de 11/07/2011.

4) Tratamento Contábil:

Por tratar-se de uma operação relativamente nova no Brasil, ainda não existe um consenso da melhor forma de contabilizar a operação de Back to Back Credits, mas objetivando enriquecer o tema, sugerimos lançar a aquisição das mercadorias diretamente no “Custo das Mercadoria Vendidas (CMV)” e a receita em conta intitulada “Receitas com Operações Back to Back” do grupo de “Receita Operacional Bruta”.

Como ocorrem duas operações mercantis simultâneas, do fornecedor estrangeiro para a empresa brasileira (intermediária) e desta para um terceiro (cliente estrangeiro), estas deverão ser contabilizadas com base em documentação idônea, Contrato de Câmbio e Commercial Invoices, por exemplo.

A título de exemplo, imaginemos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., pessoa jurídica com sede no Município de Campinas/SP (Brasil), tenha adquirido em 31/07/2X01 do fornecedor Computers USA, INC., empresa localizada nos Estados Unidos da América (EUA), 100 (cem) Monitores para Computador a um custo unitário de USD 600,00, para ser revendido a um cliente alemão, Rechner GMBH, ao preço unitário de USD 780,00 (Mark Up de 30%).

Imaginemos também que a Vivax por questões comerciais e logísticas tenha solicitado à empresa americana (Computers USA) que entregasse por sua conta e ordem, a mercadoria diretamente para seu cliente localizado na Alemanha (Rechner). Desta forma, a Vivax deverá, primeiramente, registrar em sua contabilidade a aquisição das mercadorias compradas nos EUA. Considerando que a taxa do dólar em 31/07/2X01 era de R$ 1,70 (3), termos a seguinte contabilização, relativamente à compra dos monitores:

Pela aquisição de mercadoria no Exterior:
D - Custo das Mercadoria Vendidas (CR) ___ R$ 102.000,00 (4)
C - Fornecedores no Exterior (PC) ________ R$ 102.000,00

Legenda: 
PC: Passivo Circulante; e
CR: Conta de Resultado.

Dando seqüência a nosso exemplo, a Vivax deverá, agora, registrar em sua contabilidade a revenda efetuada para a Rechner. Considerando que o valor unitário da mercadoria negociada é de USD 780,00, teremos o seguinte lançamento contábil:

Pela revenda de mercadoria para o Exterior:
D - Clientes no Exterior (AC) ________________ R$ 132.600,00 (5)
C - Receitas com Operações Back to Back (CR) _ R$ 132.600,00

Legenda: 
AC: Ativo Circulante; e
CR: Conta de Resultado.

A empresa brasileira que intermediar negócios sob o amparo da operação de Back to Back Credits, deverá, ainda, se optante pelo Regime de Apuração do Lucro Real (6), calcular mensalmente a variação cambial dos direitos que tiver a pagar e a receber dos seus fornecedores e clientes, respectivamente. Assim, considerando que em 31/08/2X01 a taxa de câmbio era de R$ 1,78, a Vivax deverá atualizar os valores relativos às contas de fornecedores e clientes:

Pela variação cambial da conta de Fornecedores:
D - Variações Cambiais Passivas  (CR) _ R$ 4.800,00 (7)
C - Fornecedores no Exterior (PC) _____ R$ 4.800,00

Pela variação cambial da conta de Clientes:
D - Clientes no Exterior (AC) _________ R$ 6.240,00
D - Variações Cambiais Ativas (CR) ____ R$ 6.240,00 (8)

Legenda: 
AC: Ativo Circulante;
PC: Passivo Circulante; e
CR: Conta de Resultado.

Finalizando nosso exemplo, suponhamos que em 30/09/20X1 (data da liquidação) receba do seu cliente alemão a venda realizada e na mesma data efetue o pagamento da compra a seu fornecedor americano. Considerando que a cotação do dólar nessa data seja de R$ 1,84, termos os seguintes lançamentos contábeis a serem levados a efeito:

Pela variação cambial da conta de Fornecedores:
D - Variações Cambiais Passivas  (CR) _ R$ 3.600,00 (9)
C - Fornecedores no Exterior (PC) _____ R$ 3.600,00

Pela variação cambial da conta de Clientes:
D - Clientes no Exterior (AC) _________ R$ 4.680,00
D - Variações Cambiais Ativas (CR) ____ R$ 4.680,00 (10)

Pelo pagamento para o Fornecedor:
D - Fornecedores no Exterior (PC) ____ R$ 110.400,00 (11)
C - Banco Conta Movimento (AC) _______ R$ 110.400,00

Pelo recebimento do Cliente:
D - Banco Conta Movimento (AC) ______ R$ 143.520,00
C - Clientes no Exterior (AC) _______ R$ 143.520,00 (12)

Legenda: 
AC: Ativo Circulante;
PC: Passivo Circulante; e
CR: Conta de Resultado.